Commentaires de la RM Malhuret publiée le 10 janvier par Stéphane Pilleyre, de FAC JD & Associés

Nombre de conseils se sont satisfaits de la publication de la réponse ministérielle Ciot qui a rapporté la réponse ministérielle Bacquet. Si la « neutralité fiscale » est apportée par ce revirement de doctrine fiscale, ce dernier n’emporte aucune conséquence d’un point de vue civil. L’assurance-vie non dénouée alimentée par des fonds communs est, et reste, un actif de communauté au sens civil. Une très récente réponse ministérielle aborde le risque de donation indirecte, voici notre analyse.

L’assurance-vie au bénéfice de l’époux survivant commun en bien ne fait pas partie de la masse fiscale au premier décès. Il n’est nullement nécessaire de s’attarder sur la réponse ministérielle Ciot n° 78192 du 23 février 2016 qui a rapporté la réponse ministérielle Bacquet à compter du 1er janvier 2016.

Ainsi, pour tout décès intervenu à compter du 1er janvier 2016, le notaire n’a plus à intégrer dans la masse taxable aux droits de succession la moitié de la valeur des contrats d’assurance-vie non dénoués et alimentés par des fonds communs. A ce titre, la réponse ministérielle Laqhila n°1594 du 13 novembre 2018 (JOAN) rappelle que la réponse ministérielle Ciot ne peut s’appliquer à un décès antérieur au 1er janvier 2016, qu’il est donc nécessaire dans cette situation, d’appliquer la réponse ministérielle Bacquet.

La réponse ministérielle Ciot n’a qu’une portée fiscale

La réponse ministérielle Malhuret n°19978 du 26 mai 2016 (JO Sénat) rappelait « que la réponse Ciot a une portée exclusivement fiscale et n’emporte aucune conséquence sur le traitement civil des contrats d’assurance-vie. Conformément à l’article 1401 du code civil, et sous réserve de l’appréciation souveraine des juges du fond, la valeur de rachat des contrats d’assurance-vie souscrits avec des fonds communs et non dénoués lors de la liquidation d’une communauté conjugale à la suite du décès de l’époux bénéficiaire du contrat constitue, au plan civil, un actif de communauté ».

Dans sa mise à jour du 1er juillet 2016, le BoFip a intégré des commentaires relatifs à la réponse ministérielle Ciot : « à compter du 1er janvier 2016, […] la valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie, souscrit avec les deniers communs et non dénoué lors de la liquidation d’une communauté conjugale à la suite du décès de l’un des époux, n’est pas, au plan fiscal, intégrée à l’actif de la communauté conjugale lors de sa liquidation, et ce quelle que soit la qualité des bénéficiaires désignés. »

Il est donc clair que la distinction entre le civil et le fiscal est une obligation en l’espèce.

Civilement, l’assurance-vie non dénouée est un actif de communauté conservé par l’époux survivant souscripteur du contrat

D’un point de vue civil, l’assurance-vie non dénouée (ayant pour assuré le conjoint survivant) est un actif de communauté. Elle doit donc être prise en compte (pour moitié) dans la masse civile de succession. Pour mémoire, dans l’arrêt Praslicka (31/03/92, n°90-16343), la Cour de cassation avait conclu de la manière suivante: « les primes de cette assurance en cas de vie du souscripteur avaient été payées avec des fonds communs jusqu’à la dissolution de la communauté, si bien que la valeur de la police faisait partie de l’actif de celle-ci, et avoir constaté que M. X... avait reçu le capital prévu au contrat après la dissolution, ce qui établissait que les droits nés de ce contrat lui avaient été attribués, de sorte qu’il devait être tenu compte dans les opérations de partage de la valeur du contrat au jour de la dissolution de la communauté ».

Prenons l’exemple d’une succession dans laquelle il n’y a pas de biens propres, les actifs de communauté (hors assurance-vie) représentent 800 000 €, tandis que l’assurance-vie non dénouée a une valeur de 400 000 €. Fiscalement, la masse successorale sera de la moitié de 400 000 €, civilement, elle sera de la moitié de 600 000 €.

Ainsi, si la succession est dévolue pour un quart en pleine propriété au survivant et pour les trois autres quarts à l’enfant unique du défunt : le conjoint étant exonéré de droits de succession, seul l’enfant sera tenu d’acquitter des droits de succession sur la base de 3/4 x 400 000 € = 300 000 €. Les droits sont alors de 38 194 € ou 58 194 € (selon que l’abattement de 100 000 € est disponible ou non en raison du rappel fiscal).

L’enfant va donc devoir acquitter des droits à concurrence de 38 194 € (voire 58 194 €), mais a des droits civils qui portent sur 450 000 € (3/4 de la masse civile égale à 600 000 €). Nous le voyons ici, l’enfant dispose des droits civils évalués 450 000 € en acquittant des droits sur 300 000 €. Mais est-on certain que les droits civils de l’enfant sont garantis ? Rien n’est moins sûr !

En effet, le contrat non dénoué restera la propriété exclusive de l’époux survivant, l’enfant ne pourra donc faire valoir ses droits indivis que sur 300 000 € (3/4 des 400 000 €). Le conjoint survivant se voit donc avantagé puisqu’il conserve sa moitié de communauté hors assurance-vie, soit 400 000 € et la totalité du contrat soit 400 000 € supplémentaires, et il hérite du quart de 400 000 € composant la masse fiscale de succession.

Au final, le conjoint détient 900 000 €, l’enfant hérite de 300 000 €. A défaut de partage suite à la première succession, l’enfant est lésé ici de 150 000 €.

Fort de ce constat, on peut légitimement s’interroger sur un usage « malveillant » de l’assurance-vie pour réduire les droits des enfants au premier décès et accroître ceux du conjoint survivant.

En effet, en ayant recours à l’assurance-vie via des contrats en co-adhésion avec dénouement au second décès, il est possible de réduire la masse successorale au premier décès et ainsi nuire aux héritiers appelés à la succession.

Les contrats en co-adhésion avec dénouement au second décès sont systématiquement concernés

C’est dans ce contexte que la réponse Malhuret n° 00256 du 10 janvier 2019 trouve sa genèse. La question posée par le député de l’Allier revient sur une ancienne réponse ministérielle non reprise au BOFiP donc inopposable. L’ancienne réponse ministérielle à laquelle il est fait référence est la RM Lazaro n° 5703 du 20 décembre 1993 qui traite de la possibilité d’avoir un assuré différent du souscripteur.

Dans cette réponse ministérielle, l’Administration fiscale considérait qu’elle « était fondée à apporter la preuve qu’un contrat d’assurance recouvre dans certaines situations, une donation indirecte qui doit être assujettie aux droits de mutation à titre gratuit. Tel peut être le cas lorsqu’un contrat est souscrit par une personne [...] en adhésion conjointe avec un ou plusieurs souscripteurs dans la mesure où ceux-ci bénéficient directement ou indirectement des sommes investies ».

En d’autres termes, l’Administration admet que l’on puisse avoir un contrat avec un assuré différent du souscripteur. Toutefois, elle a bien conscience qu’un contrat en co-adhésion donne à chaque souscripteur un droit de rachat y compris sur les sommes investies par l’autre.

Le ministre de l’Economie et des Finances était donc interrogé sur la possible donation indirecte entre époux dans le cadre d’une co-adhésion avec dénouement au second décès. En effet, nous l’avons vu, au premier décès, le contrat non dénoué n’entre dans la masse taxable (RM CIOT) et reste la propriété exclusive de l’époux survivant devenu unique souscripteur suite au décès de l’autre.

L’administration répond que la réponse ministérielle Ciot « qui porte ainsi sur la détermination de l’actif successoral pour l’établissement des droits dus par les héritiers de l’époux prédécédé, est sans incidence sur la qualification éventuelle de donation indirecte, taxable aux droits de mutation à titre gratuit au nom du donataire, de la transmission réalisée via le contrat d’assurance vie au bénéfice de l’autre conjoint. Elle ne saurait donc permettre de présumer qu’un contrat co-souscrit par des époux communs en biens dont le dénouement normal est le décès du second conjoint ne peut constituer une donation indirecte. En effet, de manière générale, la souscription d’un contrat d’assurance-vie est susceptible de constituer une donation indirecte en l’absence d’éléments contredisant l’intention libérale du souscripteur ».

Or, compte tenu notamment du large éventail de possibilités offertes par les contrats d’assurance-vie, rien n’exclut a priori l’intention libérale de l’un des époux co-souscripteurs. L’absence de qualification de donation indirecte ne pouvant être présumée, la régularité d’une telle opération doit être appréciée au cas par cas au vu des circonstances de fait de l’espèce.

Bis repetita, le risque de donation indirecte existe toujours. Attention, l’administration fiscale ne conclut pas systématiquement à la requalification en donation indirecte mais envisage la possibilité d’y recourir ; pour cela, l’intention libérale devra être démontrée.

La décision de la Cour de cassation du 26 septembre 2013 (Cass. 1re civ. 26/09/12 n°11-10960) impose de démontrer l’intention libérale au préalable de toute requalification en donation indirecte.

En conclusion

- Le risque existe-t-il ? On ne peut le nier, mais l’intention libérale en préalable reste un élément difficile à démontrer ;

- Y a-t-il un moyen d’éviter le risque ? Oui via un partage civil de la première succession afin d’acter les droits des héritiers sur la moitié d’une masse commune qui tient compte des contrats d’assurance vie non dénoués. Une autre solution réside dans l’avantage matrimonial tel que la clause de préciput qui permet à l’époux survivant avant tout partage un actif de communauté.

Cette réponse ministérielle a donc le mérite de nous ramener aux fondamentaux, à savoir :

- La réponse ministérielle Ciot n’a qu’une portée fiscale ;

- L’assurance vie non dénouée alimentée par des fonds communs fait partie de la masse civile de communauté et donc pour moitié de la masse civile de succession ;

- Les héritiers ont donc des droits successoraux civils sur la moitié de l’assurance commune non dénouée ;

- Cacher l’existence de ce(s) contrat(s) non dénoués peut relever du recel de communauté ;

- Recourir à la co-adhésion dans le but de gratifier le conjoint survivant démontre une intention libérale et donc peut conduire à une requalification en donation indirecte taxable (le conjoint est exonéré de droits de succession mais pas de droits de donation).

Tournée 2019 de Fac JD & Associés « Panorama de l’actualité fiscale »

Fac JD & Associés donne rendez-vous de fin janvier à mi-mars, à Paris (6 dates) ainsi que dans les principales villes de province pour la formation Panorama de l’actualité fiscale, animée par Jacques Duhem et Stéphane Pilleyre : une synthèse opérationnelle des nouveautés (lois, doctrine, jurisprudence) sera proposé. Un support documentaire complet et des simulateurs excel à vocation pédagogique seront remis aux participants.

Attention : la formation est complète à Paris le 22 janvier, à Lyon le 25 janvier (nouvelle date le 15 février), à Nantes le 31 janvier (nouvelle date le 1er mars).