Extrait du mémento Patrimoine 2017-2018 des éditions Francis Lefebvre (à jour au 15 avril 2017) réalisé par Bruno Gouthière, avocat associé CMS Bureau Francis Lefebvre.

Chacun le sait, il existe dans le monde divers « paradis fiscaux » qui se caractérisent par une absence ou un très faible niveau d’imposition, une législation commerciale ou financière attrayante et respectant le secret bancaire, et une sécurité politique et économique suffisante pour que les capitaux y soient à l’abri. Mais ces pays ne sont que très rarement des destinations acceptables pour les personnes physiques ; en effet, il s’agit souvent de territoires très éloignés où la vie quotidienne est difficile, particulièrement pour des personnes habituées à résider en France. En pratique, les paradis fiscaux sont plutôt des refuges pour les capitaux internationalement mobiles que pour les personnes.

Les personnes physiques fiscalement résidentes de France qui cherchent à s’expatrier retiennent donc plutôt des pays développés voisins, qui peuvent offrir des avantages fiscaux significatifs. Parmi ceux-ci, trois destinations se rencontrent en pratique, le Royaume-Uni, la Belgique et la Suisse, qui appellent les remarques suivantes, sans prétendre, en aucune façon, épuiser le sujet.

Installation au Royaume-Uni

Règles de rattachement : domiciliation ou résidence

Il est de principe, au Royaume-Uni, que ne sont imposables sur la base de leurs revenus mondiaux que les personnes physiques qui sont à la fois résidentes et domiciliées au Royaume-Uni. Inversement, les non-résidents n’y sont imposables que sur leurs revenus de source britannique. Les règles relatives à la détermination de la résidence fiscale sont relativement complexes depuis qu’a été adopté, à effet du 6 avril 2013, un Statutory Residence Test qui pose des critères assez détaillés, notamment au regard du nombre de jours de présence sur le territoire britannique, de la présence ou non d’un « substantive home » au Royaume-Uni ou de l’existence de liens suffisants (« sufficient ties ») avec le Royaume-Uni (une personne qui est présente sur le territoire britannique pendant au moins cent quatre-vingt-trois jours au cours d’une année fiscale donnée est considérée comme résidente).

Cela étant, l’avantage essentiel du système britannique tient à ce que les personnes qui sont résidentes du Royaume-Uni, mais qui n’y sont pas « domiciliées » (les « non-dom ») ne sont normalement imposables sur leurs revenus de source étrangère (non-britannique) que si ceux-ci sont transférés au Royaume-Uni (principe de la « remittance basis »). Il est important de noter que cette notion de « domiciliation » n’a pas de rapport avec le domicile fiscal au sens français.

Sont, en effet, considérées comme « domiciliées » au Royaume-Uni les personnes de nationalité britannique, ou bien celles qui ont avec le Royaume-Uni des liens très forts en raison, par exemple, de leurs intentions manifestes ou de la durée de leur présence sur place.

Mais, en pratique, une personne peut fort bien rester résidente du Royaume-Uni pendant très longtemps sans jamais acquérir de domicile au Royaume-Uni, dès lors qu’elle n’a pas la nationalité britannique (sauf en matière de droits de succession, où un domicile s’acquiert, en principe, après dix-sept ans, et sous réserve des modifications qui devraient intervenir en 2017, comme indiqué ci-après). C’est que lorsqu’une personne n’est pas domiciliée en raison de ses origines (« domicile of origin », sachant qu’en principe le domicile du père détermine celui des enfants), il faut véritablement qu’elle ait avec le Royaume-Uni des liens extrêmement étroits pour être considérée comme ayant acquis un « domicile of choice ».

Une personne physique de nationalité française peut, par conséquent, s’installer au Royaume-Uni et y vivre quotidiennement sans acquérir de domicile fiscal au Royaume-Uni, tout en étant un résident britannique. Elle peut, de cette façon, bénéficier du système de la « remittance basis », ce qui lui permet de n’être pas imposée au Royaume-Uni sur ses revenus d’origine extérieure à la Grande-Bretagne (si elle ne les rapatrie pas) ou sur les biens qui n’y sont pas situés, en cas de transmission à titre gratuit.

La législation britannique a, toutefois, été progressivement durcie au cours de ces dernières années, afin de répondre à certaines critiques qui la trouvaient exagérément favorable pour les étrangers qui séjournaient depuis longtemps au Royaume-Uni. Une imposition minimum (« remittance basis charge ») est ainsi applicable en fonction du nombre d’années de résidence sur le territoire britannique ; une personne qui n’est pas domiciliée au Royaume-Uni, mais qui en a été résidente pendant au moins sept années au cours des neuf années précédant l’année en cours, est assujettie à l’impôt britannique sur ses revenus et plus-values étrangers, même en l’absence de rapatriement au Royaume-Uni, sauf si elle acquitte un impôt forfaitaire de 30 000 livres sterling (près de 34 000 euros, ndlr) ; dans ce cas, le système de la « remittance basis » s’applique pour cette année (l’impôt forfaitaire s’ajoute à l’impôt exigible sur les revenus et les gains rapatriés et à l’impôt sur les revenus et gains de source britannique).

Cette charge fiscale annuelle est portée à 60 000 livres sterling (près de 70 000 euros, ndlr) pour les non-domiciliés qui ont été résidents du Royaume-Uni pendant au moins douze ans sur les quatorze dernières années et à 90 000 livres sterling (plus de 102 000 euros, ndlr) pour ceux qui ont été résidents pendant au moins dix-sept ans au cours des vingt dernières années.

En sens inverse, et afin d’éviter certaines conséquences négatives du mécanisme, lui-même en période de difficultés économiques, ne sont pas considérés comme « rapatriés » au Royaume-Uni, depuis le 6 avril 2012, des revenus et gains étrangers utilisés à des fins d’investissements « qualifiants » dans des entreprises britanniques.

Cela étant, le gouvernement britannique a confirmé, en décembre 2016, son intention de réformer le régime des « non-dom », notamment pour mettre fin à son caractère permanent (les personnes qui auront été résidentes au cours d’une période de quinze ans sur les vingt dernières années deviendront automatiquement domiciliées sur le plan fiscal), pour faire en sorte que les droits de succession soient plus largement exigibles en cas de transfert d’immeubles situés au Royaume-Uni (en rendant les droits exigibles lorsque l’immeuble est détenu par une société offshore) et pour réformer le Business Investment Relief (de sorte que davantage de revenus et de gains étrangers puissent être transférés au Royaume-Uni pour soutenir la croissance et l’investissement). Ces mesures devraient être adoptées en 2017 pour s’appliquer à compter d’avril 2017.

Produits et revenus imposables

Si une personne physique de nationalité française devient résidente du Royaume-Uni, et si ses capitaux sont gérés en dehors du Royaume-Uni, par exemple au moyen de comptes bancaires en Suisse, au Luxembourg, voire même en France, les produits de ces placements ne seront pas imposés au Royaume-Uni tant qu’ils n’y seront pas « rapatriés ».

Il est à noter, quoique l’appréciation du critère du rapatriement soit parfois délicate, que sont, en pratique, considérés comme « rapatriés » au Royaume-Uni les revenus qui sont effectivement utilisés sur le territoire britannique, ce qui, le plus souvent, suppose un virement bancaire vers un compte britannique.

Modalités d’imposition

Cela étant, même lorsque les revenus d’origine étrangère sont rapatriés et imposables au Royaume-Uni, ou bien à l’égard des revenus d’origine britannique, la fiscalité britannique présente trois avantages significatifs par rapport à la fiscalité française :

- le taux marginal le plus élevé d’imposition des revenus est de 45 % pour la tranche supérieure à 150 000 livres sterling (plus de 170 000 euros, ndlr), ce qui se compare favorablement aux taux d’imposition français actuels si l’on inclut les prélèvements sociaux qui s’ajoutent à l’impôt sur le revenu (28 % en ce qui concerne les plus-values, sous réserve du taux de 10 % applicable aux plus-values éligibles au régime des entrepreneurs) ;

- il n’existe pas d’impôt sur la fortune ;

- les dons manuels effectués par un résident du Royaume-Uni sont exonérés d’impôt lorsque le donateur ne décède pas dans les sept ans qui suivent la donation.

La transmission des biens situés hors du Royaume-Uni par une personne résidente du Royaume-Uni mais qui n’y est pas domiciliée échappe à l’impôt britannique, selon des règles voisines de celles applicables à l’impôt sur le revenu.

Toutefois, en matière de droits de mutation à titre gratuit (successions ou donations), les règles relatives à la « remittance basis » sont relativement plus strictes qu’en matière d’impôt sur le revenu, puisqu’on acquiert un domicile fiscal au Royaume-Uni pour l’application de ces impôts après une présence sur le territoire britannique d’au moins dix-sept ans au cours des vingt années ayant précédé la mutation (il est prévu de faire passer ce seuil à quinze ans). Cela étant, même dans cette circonstance, il est généralement possible de créer des trusts, ce qui permet, dans bien des cas, de transmettre son patrimoine à ses héritiers dans des conditions fiscalement avantageuses.

En pratique, le transfert de domicile au Royaume-Uni, pour des résidents de France, répond essentiellement au désir d’éviter l’imposition des plus-values qui seraient autrement exigibles ; en effet, la plus-value réalisée éventuellement lors de la cession d’actions d’une société française par un Français résident britannique n’est pas imposable au Royaume-Uni si elle n’y est pas rapatriée, ni en France si la société n’est pas à prépondérance immobilière et si le seuil de 25 % n’est pas dépassé. Le cas échéant, il est aussi envisageable, sous réserve des situations abusives, que les résidents de France apportent leurs titres à une société étrangère, par exemple luxembourgeoise, en bénéficiant d’un sursis ou d’un report d’imposition, avant de transférer leur domicile fiscal au Royaume-Uni (les mesures relatives à l’imposition des plus-values latentes issues de la loi 2011-900 du 29 juillet 2011 sont précisément destinées à dissuader les personnes physiques domiciliées en France de chercher à profiter de ces avantages).

En outre, le Royaume-Uni est une destination recherchée en raison de l’absence d’impôt sur la fortune.

Installation en Belgique

Si, à l’instar du Royaume-Uni, la Belgique ne se caractérise pas par un régime fiscal particulièrement favorable dans son ensemble, il existe, en droit fiscal belge, différentes dispositions qui peuvent rendre ce pays attrayant pour des personnes fortunées, particulièrement celles qui se contentent de gérer leur patrimoine mobilier (pour les salariés qui exercent une activité professionnelle, la Belgique ne présente en général aucun avantage, en raison d’une fiscalité assez lourde).

Produits et revenus imposables

Les intérêts ou les dividendes perçus par les personnes physiques peuvent être soumis à un précompte mobilier de 30 % (taux applicable depuis le 1er janvier 2017) libératoire de l’impôt sur le revenu (pour les dividendes d’actions nouvelles de PME, des taux réduits de 15 ou 20 % sont applicables). Ce précompte est un prélèvement à la source sans rapport avec l’ancien précompte français, qui est généralement prélevé par les banques et qui constitue un impôt définitif.

Les plus-values réalisées par les personnes physiques lors de la gestion normale de leur patrimoine privé ne sont, en règle générale, pas imposables en Belgique. Seules sont imposables, en effet, les plus-values de nature spéculative, c’est-à-dire celles qui résultent, par exemple, d’achats/reventes rapides et fréquents d’actions, dans le cadre d’une activité quasi professionnelle ou en cas d’intention spéculative (il existe aussi une imposition en cas de plus-value « interne », lors d’une cession à une société contrôlée).

Lorsqu’une personne physique résidente de Belgique se contente de gérer son patrimoine mobilier (actions ou obligations) dans le cadre d’une gestion normale et non professionnelle, elle peut s’attendre, dans la quasi-totalité des cas, à ne pas avoir à acquitter d’impôt au titre des plus-values réalisées. Il n’en va autrement, outre le cas du professionnel de l’achat/revente de titres, que lors de la cession d’une participation substantielle (seuil de 25 %) dans le capital d’une société belge à une société non-résidente de Belgique et dont le siège est situé en dehors de l’Espace économique européen (l’exclusion des sociétés européennes résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne). Mais les plus-values réalisées au titre de la cession d’actions de sociétés non belges ne sont pas imposables en Belgique, de même que la cession d’actions de sociétés belges à un résident de Belgique (les plus-values réalisées lors de la cession d’actions de sociétés françaises ne sont pas non plus imposables en France).

Il convient également de noter qu’il n’y a pas en Belgique d’impôt sur la fortune et qu’il est possible d’obtenir une exonération de droits de mutation à titre gratuit au titre d’un don manuel non enregistré, à condition que le donateur ne décède pas dans les trois ans de la donation. En outre, sous certaines conditions, les donations enregistrées d’entreprises ou de valeurs mobilières peuvent bénéficier d’un taux réduit (les taux sont variables selon les régions). En revanche, les droits de succession peuvent être élevés, allant par exemple jusqu’à 30 % en ligne directe dans la région Bruxelles-capitale.

Installation en Suisse

La Suisse est un pays d’accueil moins immédiat que les deux précédents, dans la mesure où l’entrée et le séjour des étrangers y sont contrôlés de façon stricte, et où les avantages réservés par la fiscalité suisse se traduisent par l’obtention de forfaits qui doivent être négociés avec l’administration cantonale, alors qu’au Royaume-Uni et en Belgique il ne s’agit que de l’application des règles de droit commun.

Conditions de la résidence en Suisse

Les personnes physiques résidentes de France qui désirent s’établir en Suisse doivent d’abord demander le droit de résider sur le territoire suisse, et obtenir une autorisation de séjour. Dans la plupart des cas, compte tenu des motifs du changement de résidence, il s’agira de personnes qui désireront n’exercer aucune activité lucrative en Suisse et qui pourront obtenir une autorisation de séjour à condition :

- d’être âgées de plus de 55 ans (permis de « retraité ») ; cela étant, la condition d’âge n’est pas systématique, des permis étant accordés à de « jeunes retraités » (l’essentiel tient à ce que ces personnes n’exercent pas d’activité en Suisse) ;

- de justifier de certaines attaches avec la Suisse, dont l’appréciation est particulièrement souple (il convient de pouvoir invoquer, par exemple, des séjours en Suisse au titre de vacances, de la présence en Suisse de parents, ou d’amis ou encore de relations d’affaires, et il est souhaitable de pouvoir joindre des attestations écrites à la demande d’autorisation) ;

- de ne pas exercer d’activité lucrative ni en Suisse ni hors de Suisse (des accommodements sont possibles pour une activité hors de Suisse), étant observé que la simple gestion de son propre patrimoine n’est pas considérée comme une activité lucrative ;

- de transférer en Suisse le centre de ses intérêts, c’est-à-dire son domicile et de justifier de ses dépenses de vie courante en Suisse (résidence principale, abonnements au téléphone ou autre, automobile, etc.) ;

- et de disposer des moyens financiers nécessaires au financement de son train de vie, ce qui ne pose, en général, aucune difficulté compte tenu des personnes dont il s’agit.

La demande doit être déposée auprès des autorités cantonales du lieu où l’on désire établir sa résidence, étant observé que l’octroi des autorisations est contrôlé en définitive par l’Office fédéral des étrangers. Lorsque l’autorisation de séjour est délivrée, elle prend la forme d’un permis B, valable pour une durée d’un an et renouvelé chaque année pendant cinq ans pour un ressortissant français, avant de pouvoir être transformé en permis d’établissement, de durée indéterminée (permis C).

Dans l’ensemble, ces conditions ne posent pas de difficultés à des Français fortunés à partir du moment où ils ont l’âge requis, désirent effectivement prendre une retraite ou une quasi-retraite en Suisse, et peuvent justifier de certaines attaches (même minces) avec le territoire suisse. Elles ont même été significativement assouplies par les accords conclus entre la Suisse et l’Union européenne en matière de libre circulation des personnes.

Modalités d’imposition

Concomitamment à la demande d’autorisation de séjour, un forfait d’imposition doit être négocié avec l’administration cantonale. Sont susceptibles, en règle générale, de bénéficier de l’impôt à forfait les ressortissants étrangers, par exemple les Français, qui prennent un domicile en Suisse pour la première fois sans y exercer d’activité lucrative, ou bien qui se sont absentés pendant au moins dix ans du territoire suisse, à condition qu’ils n’aient pas travaillé en Suisse pendant cette même période.

Le principe général consiste à fixer un niveau d’imposition d’après la dépense du contribuable, sans rapport avec son revenu imposable réel ; le montant du revenu imposable est déterminé de façon forfaitaire, dans le cadre d’une discussion avec l’administration fiscale cantonale, sur la base d’un montant censé correspondre aux dépenses effectuées en Suisse pour financer le train de vie. Il s’agit de la détermination préalable d’une assiette imposable, et non pas de l’octroi de taux d’imposition privilégiés, car les barèmes d’imposition ordinaires s’appliquent en principe à l’assiette ainsi déterminée (le caractère forfaitaire de l’impôt tient à la détermination de l’assiette imposable et non pas au taux d’imposition).

En pratique, les dépenses sont essentiellement calculées par rapport au montant du loyer annuel du logement occupé par le contribuable, ou bien le loyer qu’il devrait payer à un tiers s’il n’était pas propriétaire. Depuis le 1er janvier 2016, l’assiette minimum imposable ne peut, en tout état de cause, être inférieure à 400 000 francs suisses (soit plus de 346 000 euros, ndlr) ou à sept fois la charge de loyer annuel (ou la valeur locative annuelle) ou à trois fois le prix de la pension annuelle (les forfaits étaient légèrement plus favorables au cours des années antérieures).

Les taux d’imposition ordinaires sont ensuite appliqués au montant ainsi déterminé, étant observé que le forfait vaut aussi bien pour l’impôt sur le revenu que pour l’impôt sur la fortune.

L’assiette imposable déterminée dans les conditions évoquées précédemment doit être corrigée si elle est inférieure aux revenus de source suisse et à la fortune située en Suisse du contribuable, ou bien aux revenus d’origine étrangère pour lesquels le bénéfice d’une convention fiscale est demandé.

Les lois fiscales, cantonales et fédérales, prévoient, en effet, que l’impôt dû chaque année par le contribuable ne doit pas être inférieur aux impôts calculés sur le montant brut de certains éléments du revenu ou de la fortune du contribuable :

- revenus de source suisse et fortune située en Suisse : revenus de biens mobiliers ou immobiliers suisses, de valeurs mobilières suisses, droits d’auteur, brevets ou autres droits semblables exploités en Suisse, retraites, rentes, pensions de source suisse, etc. ;

-  ou revenus étrangers ayant subi hors de Suisse une imposition à la source dont le contribuable désire obtenir un dégrèvement, en tout ou partie, sur le fondement d’une convention fiscale ; tel est le cas, en pratique, des dividendes d’actions ou intérêts d’obligations d’origine étrangère, lorsque leur bénéficiaire souhaite obtenir une réduction d’impôt à la source en application d’une convention fiscale.

En pratique, l’administration fiscale compare pour chaque période le montant d’impôt qui serait dû sur la somme de ces éléments et le montant de l’impôt dû sur le forfait pour ne retenir que celui qui est le plus élevé. L’assiette imposable est, en définitive, égale au plus élevé des montants suivants : 400 000 francs suisses, l’assiette déterminée en fonction des loyers ou le montant corrigé en fonction du calcul précédent. En matière de droits de succession et de donation, il est possible de bénéficier d’impôts très faibles dans le cadre des régimes cantonaux de droit commun. Par exemple, il n’y a pas d’impôt sur les successions et les donations entre époux et en ligne directe à Genève, ni dans les cantons de Vaud et du Valais. Il avait été envisagé d’introduire un impôt sur les successions au taux de 20 % au niveau fédéral, mais cette initiative a été rejetée en juin 2015.

Tout l’univers du particulier

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Particuliers 2018, aux éditions Francis Lefebvre, collection Mémento pratique, 1 702 pages. Un livre à retrouver sur notre site Internet, lalibrairiedupatrimoine.com, au prix de 89 € (frais de port offerts pour la France métropolitaine).