Par Jacques Duhem et Stéphane Pilleyre, de FAC Jacques Duhem

La déclaration fiscale des revenus de 2017 intégrera la déclaration du patrimoine imposable au titre de l’IFI.

Ce nouvel impôt, mis en place par la loi de finances pour 2018, n’a pas encore fait l’objet de commentaire administratif, alors que les textes législatifs nécessitent moult précisions. En pleine campagne déclarative, nombreuses et légitimes sont les interrogations des praticiens qui auront à accompagner leurs clients en traitant l’impact du démembrement de propriété sur l’IFI. Car la loi prévoit, c’est classique en matière fiscale, un principe et des exceptions…

Principe : l’usufruitier déclare le bien pour sa valeur en pleine propriété, le nu-propriétaire est exonéré

Le premier alinéa de l’article 968 du CGI énonce le principe :

« Les actifs mentionnés à l'article 965 grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage accordé à titre personnel sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en pleine propriété ».

Le législateur a repris ici le principe qui valait pour l’ISF.

Exceptions : usufruitier et nu-propriétaire sont imposés séparément sur la valeur fiscale de leur droit

De manière dérogatoire, l’usufruitier est imposé sur son droit d’usufruit évalué selon la méthode fiscale, donc par application du barème prévu à l’article 669 du CGI.

Ainsi, un usufruitier de 72 ans devra déclarer le bien pour 30% de la valeur en pleine propriété, le nu propriétaire devra déclarer son droit à concurrence de 70% de la valeur en pleine propriété.

Dans le cadre d’un usufruit temporaire, un usufruit sur 12 ans sera déclaré pour 46% de la pleine propriété, la nue-propriété pour les 54% restant.

La loi a prévu quatre cas d’exception.

Premier cas d’exception : le démembrement successoral légal

Pour les successions ouvertes avant le 1er juillet 2002

Il s’agit de l’usufruit bénéficiant au conjoint survivant. L’article 767 du Code civil prévoyait que le survivant puisse prétendre à un quart de la succession en usufruit. Dans ce cas, usufruit et nue-propriété sont imposés séparément entre les mains des titulaires de chaque droit.

Remarque : Usufruit conventionnel

Pour les successions ouvertes avant le 1er juillet 2002, si le conjoint a recueilli la totalité de la succession en usufruit (ou un quart en pleine propriété et les trois autres quarts en usufruit), ce n’est pas en raison de la vocation légale, mais d’une donation entre époux ou un testament offrant l’une des vocations offertes par l’article 1094-1 du Code civil. Dans ce cas, nous ne sommes pas dans les conditions du régime dérogatoire, le conjoint usufruitier devra déclarer le bien en pleine propriété.

Pour les successions ouvertes à compter du 1er juillet 2002

Il s’agit, ici, de la vocation en usufruit offerte par l’article 757 du Code civil. En effet, « lorsque tous les enfants sont issus des deux époux », le conjoint peut opter pour un droit portant en usufruit sur la totalité de la succession (et non plus un quart pour les successions ouvertes avant le 1er juillet 2002).

Dans ce cas aussi, usufruit et nue-propriété sont imposés séparément entre les mains des titulaires de chaque droit, alors que pour l’ISF, l’usufruitier était taxé sur la valeur en pleine propriété.

Remarque : Usufruit conventionnel

Des confusions peuvent apparaître pour les successions ouvertes à compter du 1er juillet 2002. En effet, le conjoint survivant peut avoir à la totalité de l’usufruit de la succession :

- soit par la vocation légale (article 757 du Code civil)

- soit par une donation entre époux ou un legs (article 1094-1 du Code civil).

Dans le premier cas, il convient d’appliquer le régime dérogatoire (imposition séparée) dans le second le régime de droit commun (imposition de l’usufruitier sur le pleine propriété).

Second cas d’exception : le démembrement successoral entre le conjoint survivant et les parents du défunt

Avant la réforme des successions de 2006, entrée en vigueur le 1er janvier 2007, les parents du défunt avaient la qualité d’héritiers réservataires en l’absence de descendant.

A ce titre, lorsque le conjoint survivant était en concurrence avec les parents du défunt, sa vocation légale se limitait à la moitié en pleine propriété en présence des deux parents ou aux trois quarts de la succession en présence d’un seul parent.

L’article 1094, dans sa version en vigueur avant le 1er janvier 2006, prévoyant que le conjoint puisse être gratifié de la nue-propriété de la vocation revenant en principe aux parents.

Le conjoint survivant pouvait alors hériter :

- de la moitié en pleine propriété et de l’autre moitié en nue-propriété ;

- des trois quarts en pleine propriété et du quart restant en nue-propriété.

En cas de démembrement résultant des dispositions de l’article 1094 du code civil dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006, l’usufruit (attribué aux parents du défunt) et la nue-propriété (attribuée au conjoint survivant) sont imposés séparément.

Troisième cas d’exception : la vocation en pleine propriété du survivant convertie en démembrement

L’article 1098 du Code civil dispose :

« Si un époux a fait à son conjoint, dans les limites de l'article 1094-1, une libéralité en propriété, chacun des enfants qui ne sont pas issus des deux époux aura, en ce qui le concerne, sauf volonté contraire et non équivoque du disposant, la faculté de substituer à l'exécution de cette libéralité l'abandon de l'usufruit de la part de succession qu'il eût recueillie en l'absence de conjoint survivant. »

Il est possible de convertir la vocation en pleine propriété en démembrement de propriété. Dans ce cas, le démembrement conduit à une imposition séparée de chacun des droits.

Quatrième cas : le démembrement résultat de la vente de la nue-propriété (avec réserve d’usufruit) à un non présomptif héritier

Ici encore des confusions peuvent naître d’une mauvaise interprétation des textes.

Condition 1 : le démembrement doit résulter d’une vente de la nue-propriété avec réserve d’usufruit.

Le régime dérogatoire ne trouve donc pas à s’appliquer :

- lorsque la nue-propriété est donnée ;

- lorsque la nue-propriété et l’usufruit sont vendus (c’est le schéma des investissements en nue-propriété avec un bailleur social usufruitier).

Dans ces deux derniers cas, le régime de droit commun s’applique avec un usufruitier taxé sur la pleine propriété et un nu propriétaire exonéré.

Condition 2 : la nue-propriété doit être vendue à un non présomptif héritier

Le régime dérogatoire ne trouve pas à s’appliquer lorsque la nue-propriété est vendue par un parent à un enfant par exemple.

En synthèse

L’IFI connaît donc un seul changement par rapport à l’ISF (en gras dans le tableau qui suit)